Налоговое резидентство — реализация плана по деоффшоризации

Мы продолжаем более подробно рассказывать о нововведениях российского законодательства в отношении иностранных компаний, контролируемых резидентами РФ. В данной статье хотелось бы отдельно обратить Ваше внимание на истолкование понятия «налоговое резидентство юридических лиц».

Стоит отметить, что во многих странах мира подобные нормы уже давно работают, поэтому мы имеем возможность ознакомиться с практикой их применения и предположить будущий эффект.

Ранее в России такое определение отсутствовало, а налоговый статус организаций определялся только местом их регистрации. Это приводило к тому, что обложить налогом в России компанию — «пустышку», зарегистрированную за рубежом, но не ведущую там никакой деятельности и управляемую из России ее реальным владельцем, не представлялось возможным. Таким образом, отсутствие концепции налогового резидентства было существенным пробелом в российском налоговом регулировании, в результате чего существенная вероятность ухода от налогообложения, к примеру: налог на прибыль могли не платить ни оффшорная компания, ни ее реальный российский владелец.

В данный момент законопроектом вводится статья 246.2 НК РФ, согласно которой юридическое лицо может быть признано налоговым резидентом РФ по месту фактического управления. Для определения места фактического управления используются 3 основных и 4 дополнительных критерия. Остановимся более подробно на ключевых пунктах:

1. заседания совета директоров (или иного руководящего органа организации) проводятся преимущественно на территории РФ (т.е. более половины заседаний в течение календарного года);
2. руководящее управление организацией главным образом происходит из РФ;
3. главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) большей частью осуществляют свою деятельность в отношении иностранной организации в РФ.

При этом под руководящим управлением организацией понимается принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации и входящих в компетенцию исполнительных органов управления. Иностранная организация рассматривается в качестве организации, руководящее управление которой происходит за пределами РФ, если коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве постоянного местонахождения, с которым РФ имеет договор об избежании двойного налогообложения (ДИДН). Заметим, что согласно законопроекту осуществление в РФ подготовки и (или) принятия решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников), не может рассматриваться в качестве руководящего управления иностранной организацией.

По общему правилу налоговое резидентство должно определяться в соответствии с внутренним законодательством государств. Из этого следует, что иностранная компания, место фактического управления, а, следовательно, и налоговое резидентство которой определено в РФ в соответствии с внутренним законодательством РФ, может одновременно быть признано налоговым резидентом иностранным государством (в котором данная компания зарегистрирована). Происходит это, к примеру, если налоговое резидентство в таком иностранном государстве определяется по принципу инкорпорации или управление компанией происходит из двух государств сразу. В таких случаях необходимо руководствоваться ДИДН, а именно предусмотренным в нем механизмом «тай-брейкер» (tie breaker). В Модельной конвенции ОЭСР (Статья 4 (3)) этот механизм сформулирован следующим образом: «Если лицо, не являющееся физическим лицом, является резидентом обоих Договаривающихся Государств, такое лицо считается резидентом только того Государства, где находится его место фактического управления».

Согласно Комментариям к Статье 4 о Модельной конвенции компания может иметь несколько мест управления, но только одно место фактического управления одновременно. Местом фактического управления является место принятия ключевых управленческих и коммерческих решений, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности всей компании в целом. При определении места нахождения фактического места управления должны быть учтены все соответствующие факты и обстоятельства, включая:

• место нахождения (место основного проживания) директоров;
• степень их участия в управлении компании, в том числе банковскими счетами;
• наличие/отсутствие генеральных доверенностей и/или доверенностей с правом передоверия;
• место ведения бухгалтерского учета и налогообложения деятельности компании;
• иные критерии, подтверждающие наличие достаточной связи между компанией и юрисдикцией, в которой она является налоговым резидентом.

Таким образом, для определения места фактического управления требуется детальный анализ деятельности компании и порядка ее управления. Если все же налоговые органы обоих государств будут рассматривать компанию своим налоговым резидентом, и руководство ОЭСР не будет решать проблему, необходимо инициировать взаимосогласительную процедуру, предусмотренную ДИДН, заключенным между соответствующими государствами. Такая процедура достаточно сложна и длительна, поэтому во избежание двойного резидентства и сложных процедур, нужно обеспечить соблюдение всех условий налогового резидентства в одном государстве. Здесь может быть несколько путей решения:

Вариант 1. Усилить присутствие/обеспечить управление иностранной компанией в иностранном государстве (государстве инкорпорации) — т.е. уделить особое внимание так называемому «Substance».

Вариант 2. Добровольно признать компанию налоговым резидентом РФ, т.к. теперь в российском налоговом законодательстве такая техническая возможность появится.

При выборе Варианта 1 тактика усиления присутствия должна учитывать вводимые критерии российского налогового резидентства, предусматривать все возможные вопросы российских налоговых органов и включать подготовку документального подтверждения. Эксперты FTL Advisers, Ltd. предоставляют консультации по вопросам оценки налоговых рисков и вариантов их нивелирования при работе с иностранными компаниями.

Если управление компанией в иностранном государстве невозможно по коммерческим / административным причинам, можно рассмотреть Вариант 2. Однако, его можно реализовать, только при наличии концепции «налогового резиденства» в рассматриваемом иностранном государстве. Если ее нет, то изменить налоговое резиденство не получится, а, следовательно, нужно будет либо вернуться к Варианту 1, либо рассмотреть возможность реструктуризации бизнеса. (в т.ч. ликвидации данной иностранной компании/преобразовании ее в филиал российской компании и пр.).

При изменении налогового резиденства по внутреннему законодательству иностранного государства необходимо сравнить затраты, связанные с таким изменением, с расходами на усиление присутствия в иностранном государстве согласно Варианту 1:

Во-первых, следует учесть, что большинство государств взимают налог при уходе бизнеса в другое государство (так называемый «exit tax»). В случае ЕС, например, под налогообложение обычно попадает гудвил, заработанный в этом государстве (считается, что компания «условно ликвидируется»). Конечно, порядок налогообложения в разных государствах отличается, необходим анализ законодательства каждого конкретного государства, чтобы определить точные налоговые последствия выхода. Кроме этого, в отдельных случаях, налоговая стоимость выхода может быть предметом обсуждения с налоговыми органами иностранного государства. Например, если компания до выхода облагалась налогами по режиму, согласованному с налоговыми органами, и действовала в рамках определенного проекта с определенными сроками, то есть риск, что налоговые органы могут рассчитать налог, ожидаемый к уплате до конца проекта, и потребовать его к уплате при уходе из страны.

Во-вторых, необходимо оценить изменение налоговой нагрузки после смены налогового резидентства на российское, а также все возможные налоговые риски.

Что же изменится, если иностранная компания будет признана налоговым резидентом РФ?

В целом, отличие налогового резидента от нерезидента заключается в том, что резидент, как правило, уплачивает налог со всего своего дохода (полученного как внутри страны, так и за рубежом), а нерезидент — только с дохода, полученного от коммерческой деятельности в этой стране (устранение двойного налогообложения одного и того же дохода урегулировано ДИДН). Следовательно, иностранная компания должна будет уплачивать налог в РФ со всего своего мирового дохода по ставке 20%. В то же время, в иностранном государстве в отсутствие конфликта и двойного резидентства налогом будет облагаться только:

• прибыль от деятельности, которую компания продолжит вести в этом иностранном государстве, если такая деятельность будет создавать постоянное представительство согласно налоговому законодательству иностранного государства (но не весь мировой доход);
• доходы, полученные от источников в этом иностранном государстве (дивиденды, проценты и прочие пассивные доходы).

Кроме этого иностранная компания лишится возможности получения налоговых преимуществ по ДИДН, заключенных иностранным государством (государством ее инкорпорации)/по Директивам ЕС (если она инкорпорирована в ЕС). Теперь сертификат резидентства, необходимый для применения ДИДН, иностранная компания сможет получить только в России. Следовательно, возможно увеличение ставок налога у источника в отношении доходов, выплачиваемых иностранной компанией (например, дивидендов).

Таким образом, российское налоговое регулирование значительно усиливается. Если раньше при управлении иностранной компанией из РФ был риск создания постоянного представительства в РФ, который на практике редко реализовывался, то теперь у налоговых органов будет достаточно оснований рассмотреть деятельность аффилированных иностранных компаний подробнее и потребовать уплаты в РФ налогов со всех их доходов. Для этого уже сейчас необходимо предпринять следующие действия:

1. Определить компании группы, которые потенциально могут быть признаны налоговыми резидентами РФ;
2. Оценить возможность усиления присутствия и создания места эффективного управления этих компаний за рубежом, разработать план необходимых действий;
3. При невозможности создания места эффективного управления за рубежом, оценить шансы и целесообразность признания компаний налоговыми резидентами РФ (включая связанные с этим затраты);
4. Если смена налогового резидентства неосуществима или сопряжена со значительными налоговыми затратами, рассмотреть реструктуризацию бизнеса.

По всем вышеуказанным вопросам эксперты компании FTL Advisers, Ltd. оказывают консультации и готовы предложить те или иные конкретные решения, необходимые в каждом отдельно взятом случае с учетом требований как российского, так и иностранного законодательства. Еще раз хотелось бы подчеркнуть, что этот вопрос является крайне важным, если не сказать ключевым, и требует особого внимания и комплексного подхода, поскольку резидентность компании определит, где компания будет платить налог, является ли она контролируемой и т.д. Уделив внимание этому вопросу заранее, Вы сможете избежать больших проблем в будущем, связанных с доказыванием своей невиновности и непричастности к недобросовестной налоговой оптимизации.

Авторы статьи: 

Мария Чуманова, Пацева Наталья

Управляющие партнеры FTL Advisers, Ltd

2014 г.