КИК – летняя версия 2015

Не утихают переживания бизнес сообщества относительно ввода очередных поправок к НК РФ в отношении контролируемых иностранных компаний (КИК). За последний год пройден большой путь, в результате которого вводится новый для нашей страны механизм контроля за зарубежными активами резидентов РФ. Очевидно, что перед законодателем ставился целый комплекс задач: учет зарубежных активов, пополнение казны за счет дополнительных налоговых поступлений, снижение количества фактов уклонения от уплаты налогов, блокировка работы компаний «пустышек» и т.п. Будут ли столь амбициозные цели достигнуты отчасти можно судить уже сейчас, основываясь на информации о количестве поданных деклараций к 15 июня 2015 г. Результат не столь впечатляющий — около 3100 уведомлений.

Однако, цель данного обзора отнюдь не оценка причин столь неактивных действий со стороны налогоплательщиков, ведь очевидно, что иностранных компаний, подконтрольных россиянам, гораздо больше. Правила о КИК уже введены в действие, они работают и будут совершенствоваться. Впереди нас ждут многочисленные поправки, появление судебной и правоприменительной практики, изменение системы работы налоговых и правоохранительных органов, дискуссии. Наша задача, как консультантов, помочь нашим клиентам разобраться в новеллах и добросовестно исполнить свои обязательства, в связи с этим позвольте представить обзор по вводимому законодательству, подготовленный экспертами компании FTL Advisers, Ltd.

Итак, с 1 января 2015 года в России вступили в силу новые положения Налогового Кодекса, содержащие правила о контролируемых иностранных компаниях (далее «КИК»), относительно новые для РФ концепции налогового резидентства и бенефициарной собственности, а также другие меры, направленные на деоффшоризацию российской экономики. 8 июля Президент РФ подписал первый пакет поправок к данным положениям. Министерством финансов РФ уже подготовлен новый пакет поправок, который, скорее всего, будет рассмотрен Государственной Думой в рамках осенней сессии.

Рассмотрим ключевые положения текущей версии указанных правил и концепций с учетом уже подписанных поправок. При этом обращаем ваше внимание, что потенциальные поправки, предлагаемые МинФином к рассмотрению в осеннем чтении, в рамках данного обзора еще не учитываются.

1. Уведомления об участии в иностранных организациях и структурах без образования юридического лица, а также раскрытие цепочки владельцев российской недвижимости

До 1 января 2015 года российские организации и индивидуальные предприниматели должны были уведомлять налоговые органы обо всех случаях участия в российских организациях (за исключением хозяйственных товариществ и ООО) и иностранных организациях в срок не позднее 1 месяца с даты возникновения участия.

С 1 января 2015 года российские организации и индивидуальные предприниматели должны сообщать следующую информацию:

• О прямом и косвенном участии в иностранных организациях (если доля > 10%), об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (отчитываться должны в т.ч. учредители или бенефициары структур). В этой ситуации уведомление должно быть подано в течение 1 месяца с даты возникновения (изменения доли) участия.
• О контролируемых иностранных компаниях: — в данном случае уведомление подается до 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли КИК подлежит учету у контролирующего лица (см. следующий раздел в отношении порядка учета прибыли).

При этом, в отношении существующего на 15.05.2015 участия в иностранных компаниях и структурах пришлось отчитаться уже до 15.06.2015, далее необходимо будет уведомлять налоговые органы только об изменениях и возникновении нового участия.

К тому же иностранные организации и структуры без образования юридического лица, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения по российскому налогу на имущество организаций, должны сообщить в налоговый орган сведения об участниках этой иностранной организации (а для иностранной структуры без образования юридического лица — сведения об учредителях, бенефициарах и управляющих). Непредставление таких сведений повлечет взыскание штрафа в размере 100% от суммы налога на имущество по данному объекту.

2. Правила КИК

Правила КИК в первый раз будут применяться в отношении прибыли КИК, определяемой за периоды, начинающиеся в 2015 году.

Определение КИК

КИК признается иностранная организация (а также иностранная структура без образования юридического лица), если доля прямого/косвенного участия в ней лица — налогового резидента РФ (в т.ч. участия, реализованного через других российских налоговых резидентов), составляет:

• Более 25% (более 50% в 2015 году) или
• Более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ (вне зависимости от того, являются такие лица взаимозависимыми или нет) в этой организации составляет более 50%.

Проблематичным является применение обоих пунктов на практике в силу того, что:

• При доле участия менее 50%, российский участник, не являясь при этом мажоритарным, повлиять на какие-либо решения КИК, вряд ли сможет, а значит, он лишается возможностей налогового планирования;
• Возможна ситуация, когда российский участник иностранной компании может не знать либо не иметь возможности (в том числе с юридической точки зрения) получить информацию о статусе налогового резидентства других невзаимозависимых с ним участников (тем более косвенных, бенефициаров)

И в первом, и во втором спорном случае это приводит к неопределенности правового статуса иностранной структуры — может ли в этой ситуации такая иностранная структура считаться КИК или нет, и, следовательно, возникают ли все соответствующие обязательства у ее российских участников?

Заметим, что при определении доли физического лица в организации учитывается единоличное участие и участие совместно с супругами и (или) несовершеннолетними детьми.

При участии в иностранной организации исключительно через российскую публичную компанию, такая иностранная организация не признается КИК.

В отношении иностранной структуры без образования юридического лица контролирующим лицом, считается ее учредитель (он не будет признан таковым только при выполнении определенных условий, в частности, он не должен пользоваться и распоряжаться прибылью и имуществом такой структуры). Если контроль над структурой осуществляют также ее бенефициары, они также могут быть признаны контролирующими лицами. Компании специального вида (фаундации, компании с ответственностью, ограниченной гарантией, и прочие виды компаний), не имеющие выпущенных акций и капитала, приравниваются к структурам без образования юридического лица и к ним применяются все вышеуказанные правила. Вряд ли это означает, что подобные структуры станут неактуальны, однако очевидно, что уровень юридической техники при разработке их документации должен быть на высоком уровне, чтобы сократить возможные риски для собственников.

Здесь важно отметить, что компания, признанная налоговым резидентом РФ в обязательном или добровольным порядке, не может быть признана КИК.

Освобождение прибыли КИК от налогообложения в РФ

Прибыль КИК освобождается от налогообложения в РФ, если в отношении КИК выполняется по крайней мере одно из условий:

1. Некоммерческая организация. КИК является некоммерческой организацией, не распределяющей полученную прибыль;
2. ЕАЭС. КИК образована в соответствии с законодательством ЕАЭС (Белоруссия, Казахстан, Армения и Киргизия) и имеет там постоянное местонахождение;
   Для применения освобождения по пп. 3-5 ниже требуется, чтобы КИК имела постоянное местонахождение в государстве, имеющем Договор об избежании двойного налогообложения (ДИДН) с РФ и обеспечивающим обмен информацией (перечень таких стран должен быть опубликован Минфином РФ).
3. Высокая эффективная ставка налогообложения. КИК зарегистрирована в государстве, обменивающимся информацией, при эффективной ставке налогообложения КИК более 75% от средневзвешенной ставки по налогу на прибыль организаций в РФ.
4. Банк или страховая организация. КИК является банком или страховой организацией, осуществляющей деятельность на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности, и ведет деятельность на территории, обменивающейся информацией с РФ;
5. Обращающиеся облигации. КИК является эмитентом обращающихся облигаций или организацией, уполномоченной на получение процентных доходов по таким облигациям и доля процентных доходов составляет не менее 90%, либо организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация;
6. Активная компания или активный холдинг или активный субхолдинг.
   КИК будет признана активной компанией, если ее доходы от пассивной деятельности составляют не более 20% в сумме всех доходов (независимо от юрисдикции КИК). К доходам от пассивной деятельности относятся дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций/долей/недвижимости, доходы от сдачи в аренду имущества, доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, маркетинговых услуг, проведения НИОКР, доходы от услуг по предоставлению персонала и иные аналогичные доходы.Активным холдингом и субхолдингом будут признаны КИК со всеми следующими характеристиками:1) доля прямого участия российского акционера в холдинге составляет не менее 75% в течение не менее года,

   2) доля прямого участия холдинга в иностранных активных компаниях и активных субхолдингах составляет не менее 50%в течение не менее года,

   3) холдинг/субхолдинг не получает дохода либо доля пассивных доходов такого холдинга не превышает 5% в общей сумме доходов. При этом дивиденды от активных иностранных компаний, а также для холдингов дивиденды от активных субхолдингов не считаются пассивным доходом.

   Исходя из формального прочтения закона, дивиденды от активных российских компаний могут быть квалифицированы как пассивный доход. Не исключено, что это техническая ошибка и она может быть исправлена при дальнейшем редактировании правил КИК.

   4) холдинг/субхолдинг должен иметь постоянное местонахождение в государстве, не включенном в «черный список» Министерства финансов РФ. 

7. Соглашение с государственными органами/компаниями. КИК участвует в проектах в соответствии с Соглашением о Разделе Продукции (далее по тексту «СРП»), концессионными, лицензионными или сервисными соглашениями, аналогичными СРП, на условиях риска, либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства или с уполномоченными им органами государственной власти, государственными компаниями, если доля доходов от участия в таких проектах составляет более 90% в сумме всех доходов КИК

Новое морское месторождение. КИК является оператором нового морского месторождения или его непосредственным акционером (участником).

ВАЖНО: В отношении указанных выше компаний требования по раскрытию информации сохраняются.

Если прибыль КИК не освобождается от налогообложения по вышеуказанным условиям, в целях минимизации налоговых последствий в РФ прибыль КИК может быть распределена (в пользу прямого участника КИК, через которого российское контролирующее лицо участвует в КИК, либо непосредственно в пользу российского контролирующего лица, если оно является прямым участником КИК) до 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года (т.е. прибыль КИК за финансовый год, оканчивающийся 31 декабря 2015, должна быть распределена до 31 декабря 2016 года и так далее). Распределенная таким образом прибыль не будет включена в прибыль КИК.

Налогообложение прибыли КИК

Нераспределенная прибыль КИК в сумме, соответствующей доле участия контролирующего лица в КИК, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом, и учитывается у контролирующего лица при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Если участие налогоплательщика в КИК реализовано через других российских контролирующих лиц, для целей расчета дохода налогоплательщика прибыль КИК уменьшается на суммы прибыли, подлежащие учету у таких лиц. Таким образом, прибыль КИК, учтенная в налоговой базе дочерних российских компаний, не будет учитываться в налоговой базе их материнской российской компании.

Прибылью КИК является прибыль до налогообложения, определяемая:

• по данным финансовой отчетности КИК в соответствии с личным законом такой компании, если финансовая отчетность КИК подлежит обязательному аудиту, и компания расположена в юрисдикции-партнере по ДИДН;
• в соответствии с 25 главой НК РФ в прочих случаях. При расчете прибыли КИК не учитываются доходы (расходы) от переоценки ценных бумаг и деривативов по рыночной стоимости, расходы на формирование резервов и доходы от их восстановления.

Прибыль КИК уменьшается на:

• выплаченные из такой прибыли дивиденды, если КИК является организацией,
• сумму прибыли, распределенной в пользу контролирующих лиц, если КИК является структурой без образования юридического лица,
• полученные КИК дивиденды из России, если бенефициарным получателем этих дивидендов признается российское контролирующее лицо.
• прибыль, которая не может быть распределена, так как должна быть направлена на увеличение уставного капитала (если оно установлено личным законом организации).

Стоит отметить, что убыток КИК, накопленный за 3 предшествующих 1 января 2015 г. финансовых года, а также полученный после этой даты (исходя из данных финансовой отчетности), может быть перенесен на будущие периоды.

Переходные положения

При ликвидации КИК до 1 января 2017 года:

• доход КИК от реализации ценных бумаг и имущественных прав российскому контролирующему лицу (либо его российскому взаимозависимому лицу) не включается в прибыль КИК, подлежащую налогообложению в РФ. При этом у российского покупателя полученные активы принимаются к налоговому учету по стоимости, по которой они ранее учитывались у КИК (не выше рыночной стоимости на момент реализации).
• доходы в виде стоимости имущества, полученного российским акционером, не облагаются налогом на прибыль, налоговый базис имущества в учете КИК переходит к акционеру (не выше рыночной стоимости на момент передачи имущества и не более фактически оплаченной документально подтвержденной соответствующими акционерами стоимости акций (долей, паев) ликвидируемой организации).

Ответственность

Если налоговый орган узнает о существовании КИК, о которой российский налоговый резидент ранее не отчитался, потребуется предоставить разъяснения в течение 20 дней или подать уведомление в обозначенные сроки. При этом в требовании сам налоговый орган дает детальную информацию о компании и поясняет основания для признания ее КИК. Спор о том, является ли такая компания КИК, может быть рассмотрен судом. Однако если наличие КИК не оспорено, то через 3 месяца будет считаться, что российский резидент согласился с наличием у него КИК.

Неуплата или неполная уплата налога влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 000 рублей. При этом уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или искажения информации в отношении КИК будет указано как отдельный квалифицирующий признак в п.3 ст.199 УК РФ. Стоит отметить, что лицо будет освобождено от налоговой и уголовной ответственности за неуплату/неполную уплату сумм налога в результате невключения прибыли КИК в налоговую базу в 2016-2017, если ущерб, причиненный в результате преступления, будет возмещен в полном объеме.

На схеме ниже приведены ключевые даты и процедуры в части уведомлений об участии и правил КИК (на примере КИК, финансовый год которых закончится 31 декабря 2015 года).

3. Налоговое резидентство 

Основные условия

Для признания факта резидентности иностранной компании в РФ необходимо соблюдение хотя бы одного из условий:

1. Исполнительный(-ые) орган(-ы) регулярно (в объеме относительно большем, чем в ином государстве(-ах)) осуществляет деятельность из РФ.
2. Главные (руководящие) должностные лица организации (уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над ее деятельностью) преимущественно осуществляют руководящее управление из РФ (а именно решают вопросы текущей деятельности, входящие в компетенцию исполнительных органов).

В соответствии с НК РФ осуществление на территории РФ следующей деятельности само по себе не влечет признания российского налогового резидентства):

• подготовка и принятие решений общего собрания акционеров (участников),
• подготовка к совету директоров,
• отдельные функции в рамках планирования и контроля деятельности.

Вне зависимости от выполнения основных условий, не могут быть признаны российскими налоговыми резидентами организации, если принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1.01.2017, а также эмитенты обращающихся облигаций и лица, уполномоченные на получение процентных доходов по таким облигациям, с долей процентных доходов не менее 90%.

Дополнительные условия

Если основные условия выполняются и для РФ, и для другой юрисдикции, налоговое резидентство в РФ будет признано при выполнении одного из следующих условий:

1. Ведение в РФ бухгалтерского или управленческого учета (за исключением подготовки консолидированной финансовой и управленческой отчетности, а также анализу деятельности);
2. Ведение в РФ делопроизводства;
3. Оперативное управление персоналом из РФ.

Добровольное признание налогового резидентства

Иностранная компания может быть признана налоговым резидентом РФ в добровольном порядке. ФНС уже разработан проект формы о признании организации налоговым резидентом РФ (письмо от 20 апреля 2015 г. N ОА-4-17/6657@). Данным проектом можно пользоваться до издания нормативно-правового акта об утверждении формы.

Следующие компании могут стать налоговыми резидентами РФ только в добровольном порядке:

• Иностранные компании, участвующие в проектах в соответствии с соглашениями с правительством государства или с уполномоченными им органами государственной власти, государственными компаниями.
• Активные холдинги и субхолдинги (см. определения в разделе о КИК выше).
• Операторы морских месторождений или их акционеры.

Обращаем Ваше внимание, несмотря на то, что указанные компании могут быть признаны налоговыми резидентами только в добровольном порядке, нельзя забывать про риск возникновения постоянного представительства в случае управления деятельностью таких компаний из РФ.

Фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода

НК РФ разрешает снижать ставку налога у источника в России только согласно ДИДН, заключенному с тем государством, в котором постоянное местонахождение имеет бенефициарный собственник дохода.

Соответственно, если российский налоговый агент, выплачивающий доход, знает, кто является бенефициаром дохода, то:

(1) Если бенефициар — резидент РФ, налоговый агент не удерживает налог, а информирует налоговые органы о выплате. ФНС в письме от 20 апреля 2015 г. №ГД-4-3/6713@ привела временную рекомендуемую форму такого сообщения.
(2) Если бенефициар — нерезидент РФ, то налоговый агент может применить ДИДН, заключенному со страной его резидентства.

В НК РФ по-прежнему не урегулированы вопросы (а) какими документами необходимо подтверждать бенефициарную собственность (Минфин в письме от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499 привел примеры таких документов), (б) обязан ли налоговый агент получать такие документы или же это является его правом.

В настоящей статье специалисты FTL Advisers, Ltd. постарались осветить основные моменты, на которые стоит обратить внимание пользователям иностранных компаний в первом приближении. Безусловно, алгоритм действий в каждом случае индивидуален. Неизменно одно: соблюдение требований нового законодательства, своевременное предоставление деклараций, подготовка отчётности КИК. Для практикующих налоговых консультантов немаловажно отслеживать опыт иностранных коллег, ведь правила КИК существуют во многих странах уже давно. Анализ зарубежного опыта, практики реализации правил, позволит сделать выводы о потенциальных путях развития законодательства и правоприменительной практики в РФ и структурировать свой бизнес таким образом, чтобы максимально учесть все существующие и возможные изменения российского законодательства.

Авторы: 
Пацева Н. А., Чуманова М. В.
Управляющие партнеры FTL Advisers, Ltd.