КИК — декабрь, 2014. Что в итоге получилось?

01Декабрь

КИК — декабрь, 2014. Что в итоге получилось?

18 ноября 2014 года Государственная дума приняла во втором и третьем чтениях законопроект, содержащий правила о контролируемых иностранных компаниях (далее «КИК») и другие меры, направленные на деоффшоризацию российской экономики, и передала в Совет Федерации.

Далее специалисты FTL Advisers, Ltd рассматривают ключевые положения итоговой версии законопроекта, которая и была передана в Совет Федерации. Отметим, что министерство финансов РФ поддержало ряд поправок, предложенных бизнес-сообществом, а их внесение в Налоговый Кодекс РФ (далее «НК РФ»), возможно, будет обсуждаться в рамках весенней сессии.

1. Итак, первые положения затрагивают вопросы отчетности об участии в организациях и иностранных структурах без образования юридического лица, а также раскрытие цепочки владельцев российской недвижимости

Согласно проекту закона российские организации и индивидуальные предприниматели должны сообщать информацию:

О своем участии в российских организациях (за исключением хозяйственных товариществ и ООО), если доля прямого участия превышает 10%. В данном случае уведомление подается в течение 1 месяца с даты возникновения участия.
Об участии в иностранных организациях, если доля прямого или косвенного участия превышает 10%, об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой. В этой ситуации уведомление должно быть подано в течение 1 месяца с даты возникновения (изменения доли) участия, при этом первое уведомление об участии в иностранных организациях и иностранных структурах без образования юридического лица подается в срок не позднее 1 апреля 2015 года.
О контролируемых иностранных компаниях: тут уведомление подается до 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли КИК подлежит учету у контролирующего лица (см. следующий раздел в отношении порядка учета прибыли). Это означает, что первое уведомление о КИК должно быть подано до 20 марта 2017 года.

К тому же иностранные организации и структуры без образования юридического лица, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения по российскому налогу на имущество организаций, должны сообщить в налоговый орган сведения об участниках этой иностранной организации (а для иностранной структуры без образования юридического лица — сведения об учредителях, бенефициарах и управляющих). Непредставление таких сведений повлечет взыскание штрафа в размере 100% от суммы налога на имущество по данному объекту.

2. Правила КИК

В данном пункте уделено внимание принципиально важным вопросам в отношении КИК.

1) Кто признается КИК?

КИК считается организация (а также иностранная структура без образования юридического лица), не признаваемая налоговым резидентом РФ, если доля прямого/косвенного участия в ней лица — налогового резидента РФ (в т.ч. участия, реализованного через других российских налоговых резидентов), составляет:

Более 25% (более 50% в 2015 году) или
Более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ (вне зависимости от того, являются такие лица взаимозависимыми или нет) в этой организации составляет более 50%

Обращаем Ваше внимание, что из второго пункта исключено условие взаимозависимости лиц. Это означает, что если у иностранной компании будет 5 российских участников, каждый из которых владеет по 10%, все 5 участников будут признаны контролирующими лицами КИК. При этом возможна ситуация, когда они могут не знать статус резидентства других участников, а также быть невзаимозависимыми.

Заметим, что при определении доли физического лица в организации учитывается единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

КИК также может быть признана организация (иностранная структура без образования юридического лица), в капитале которой российский налоговый резидент не участвует, но осуществляет контроль над ней.

Здесь важно отметить, что компания, признанная налоговым резидентом РФ в обязательном или добровольным порядке, не может быть признана КИК.

2) Прибыль каких КИК освобождается от налогообложения в РФ?

Прибыль КИК освобождается от налогообложения, если в отношении КИК выполняется по крайней мере одно из условий:

КИК является некоммерческой организацией, не распределяющей полученную прибыль;
КИК образована в соответствии с законодательством Евразийского экономического союза (в настоящий момент в ЕвразЭС входят Белоруссия, Казахстан, Армения);
КИК зарегистрирована в государстве, обменивающемся информацией, при эффективной ставке налогообложения КИК более 75% от средневзвешенной ставки.

Эффективная ставка определяется по формуле:

СТэф=(налог на прибыль,исчисленный КИК по личному закону+налог,удержанный у источника выплаты дохода КИК)/(прибыль КИК до налогообложения)

Средневзвешенная ставка определяется по формуле:

СТсрвзвеш= ((прибыль КИК до налогообложения-полученные КИК дивиденды)*20%+полученные КИК дивиденды*13%)/(прибыль КИК до налогообложения)

В обеих формулах при определении «прибыли КИК до налогообложения» должны учитываться положения новой статьи 309¹ НК РФ (согласно ней, например, прибыль КИК до налогообложения определяется по финансовой отчетности КИК, только если эта отчетность по личному закону КИК подлежит обязательному аудиту, иначе прибыль определяется согласно Главе 25 НК РФ).

КИК зарегистрирована в государстве, осуществляющем обмен информацией, и ведет активную деятельность (не более 20% доходов от пассивной деятельности). К доходам от пассивной деятельности относятся дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций/долей/недвижимости, доходы от сдачи в аренду имущества, доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, маркетинговых услуг, проведения НИОКР, доходы от услуг по предоставлению персонала и иные аналогичные доходы.
КИК является иностранной структурой без образования юридического лица, у которой в соответствии с личными законами отсутствует возможность распределения прибыли между участниками;
КИК является банком или страховой организацией и ведет деятельность на территории, обменивающейся информацией с РФ;
КИК является эмитентом обращающихся облигаций или организацией, уполномоченной на получение процентных доходов по таким облигациям и доля процентных доходов составляет не менее 90%;
КИК участвует в проектах в соответствии с Соглашением о Разделе Продукции (далее по тексту «СРП»), концессионными, лицензионными или сервисными соглашениями, аналогичными СРП, на условиях риска, либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства или с уполномоченными им органами государственной власти, государственными компаниями, если доля доходов от участия в таких проектах составляет более 90% в сумме всех доходов КИК;
КИК является оператором нового морского месторождения или его непосредственным акционером (участником).

В отношении указанных выше компаний требования по раскрытию информации сохраняются.

3) Распределение прибыли КИК

Если прибыль КИК не освобождается по вышеуказанным условиям, вся сумма прибыли должна быть распределена в пользу контролирующего российского лица до 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года (т.е. прибыль КИК за финансовый год, оканчивающийся 31 декабря 2015, должна быть распределена до 31 декабря 2016 года и так далее).

4) Какая прибыль КИК признается доходом контролирующего российского лица и как ее рассчитать?

Нераспределенная прибыль КИК в сумме, соответствующей доле участия контролирующего лица в КИК, признается доходом российского контролирующего лица, подлежащего налогообложению по ставке 20% (не может быть уменьшен на расходы/убытки контролирующего лица, понесенные/полученные по прочей его деятельности).

Если участие налогоплательщика в КИК реализовано через других российских контролирующих лиц, для целей расчета дохода налогоплательщика прибыль КИК уменьшается на суммы прибыли, подлежащие учету у таких лиц. Таким образом, прибыль КИК, учтенная в налоговой базе дочерних российских компаний, не будет учитываться в налоговой базе их материнской российской компании.

Обращаем Ваше внимание, что данные положения в первый раз будут применяться в отношении прибыли КИК, определяемой за периоды, начинающиеся в 2015 году.

Доход в виде прибыли КИК признается контролирующим лицом 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года. Соответственно, первая дата признания дохода российским контролирующим лицом определятся в следующем порядке:

если финансовый год КИК оканчивается 31 декабря 2015 года, то прибыль КИК за прошедший финансовый год, нераспределенная в течение 2016 года, будет признана доходом контролирующего российского лица 31 декабря 2016 года.
если финансовый год КИК оканчивается, к примеру, 30 июня 2016 года, то прибыль КИК за прошедший финансовый год, нераспределенная в течение 2016 – 2017 годов, будет признана доходом контролирующего российского лица 31 декабря 2017 года.

Прибылью КИК является прибыль до налогообложения, определяемая:

по данным финансовой отчетности КИК в соответствии с личным законом такой компании, если финансовая отчетность КИК подлежит обязательному аудиту, и компания расположена в юрисдикции-партнере по Договору об избежании двойного налогообложения (далее по тексту «ДИДН»);
в соответствии с 25 главой НК РФ в прочих случаях. При расчете прибыли КИК не учитываются доходы (расходы) от переоценки ценных бумаг и деривативов по рыночной стоимости, расходы на формирование резервов и доходы от их восстановления.

Прибыль КИК уменьшается на:

выплаченные из такой прибыли дивиденды (или распределения, если это структура без образования юридического лица, и если участники уплатили соответствующие налоги),
величину прибыли, которая не может быть распределена по причине необходимости ее направления на увеличение уставного капитала (если таковое установлено личным законом организации).

Стоит отметить, что убыток КИК, накопленный за 3 предшествующих 1 января 2015 г. финансовых года, а также полученный после этой даты (исходя из данных финансовой отчетности), может быть перенесен на будущие периоды без ограничений. Согласно законопроекту отменяется расчет прибыли/убытка по двум «корзинам» (по активной и пассивной деятельности): теперь прибыль, полученную от пассивной деятельности, можно уменьшить на убыток, полученный от активной деятельности.

5) Переходные положения

Переходные положения в отношении КИК включают в себя соответствующие пункты:

До 1 января 2016 года для признания иностранной организации КИК, доля участия в ней российского лица должна превысить 50% вместо 25% (10%), которые будут применяться в 2016 и последующих годах.
Если принято решение о ликвидации КИК и процесс ликвидации будет завершен до 1 января 2017 года, доход КИК от реализации ценных бумаг и имущественных прав российскому контролирующему лицу (либо его российскому взаимозависимому лицу) не включается в прибыль КИК, подлежащую налогообложению в РФ. При этом у российского покупателя полученные активы принимаются к налоговому учету по стоимости, по которой они ранее учитывались у КИК (не выше рыночной стоимости на момент реализации).
При ликвидации КИК до 1 января 2017 года, доходы в виде стоимости имущества, полученного российским акционером, не облагаются налогом на прибыль, налоговый базис имущества в учете КИК переходит к акционеру (не выше рыночной стоимости на момент передачи имущества).

6) Ответственность

Если налоговый орган узнает о существовании КИК, о которой российский налоговый резидент ранее не отчитался, потребуется предоставить разъяснения в течение 20 дней или подать уведомление в обозначенные сроки. При этом в требовании сам налоговый орган дает детальную информацию о компании и поясняет основания для признания ее КИК. Спор о том, является ли такая компания КИК, может быть рассмотрен судом. Однако, если наличие КИК не оспорено, то через 3 месяца будет считаться, что российский резидент согласился с наличием у него КИК.

Неуплата или неполная уплата налога влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 000 рублей. При этом уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или искажения информации в отношении КИК будет указано, как отдельный квалифицирующий признак в п.3 ст.199 УК РФ. Стоит отметить, что лицо будет освобождено от уголовной ответственности за неуплату/неполную уплату сумм налога в результате невключения прибыли КИК в налоговую базу в 2015-2017, если ущерб, причиненный в результате преступления, возмещен в полном объеме.

3. Налоговое резидентство

Обновленные положения законопроекта уточняют основные и дополнительные критерии для признания компаний налоговыми резидентами РФ. Акцентируем Ваше внимание на том, что необходимо соблюдение хотя бы одного из основных условий , чтобы фактическое управление иностранной компании было признано осуществляемым из РФ, и иностранная компания была признана налоговым резидентом РФ:

Основное условие 1. Большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа организации за исключением исполнительного органа) проводятся в РФ (количество заседаний, проведенных в РФ, больше, чем в любом другом государстве);

Основное условие 2. Исполнительный(-ые) орган(-ы) организации регулярно осуществляет деятельность в отношении этой организации из РФ. Регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в РФ в объеме существенно меньшем, чем в ином государстве (государствах).

Основное условие 3. Главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) осуществляют деятельность преимущественно в виде руководящего управления этой иностранной организацией в РФ. Заметим, что руководящим управлением организацией признается принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящих в компетенцию исполнительных органов управления.

К деятельности, осуществление которой из РФ не может рассматриваться в качестве осуществления «фактического управления» организацией из РФ, относятся:

подготовка и (или) принятие решений по вопросам, касающихся к компетенции общего собрания акционеров (участников);
подготовка к проведению собрания совета директоров;
осуществление на территории РФ отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации².

В дополнение к вышесказанному будет признано, что фактическое управление компании осуществляется за пределами РФ, в частности, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (территории) ее постоянного местонахождения, с которым имеется ДИДН, при этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных в настоящем пункте условий.

Если не выполняется ни Основное условие 1, ни Основное условие 2 или выполняется только одно из них³, признание РФ местом фактического управления осуществляется при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

Дополнительное условие 1. Ведение в РФ бухгалтерского или управленческого учета (за исключением подготовки консолидированной финансовой отчетности);

Дополнительное условие 2. Ведение в РФ делопроизводства;

Дополнительное условие 3. Оперативное управление персоналом из РФ.

Следующие компании могут стать налоговыми резидентами РФ только в добровольном порядке:

Иностранные компании, имеющие постоянное местонахождение в государстве, с которым у РФ есть действующий ДИДН, и признающиеся налоговыми резидентами этого государства в соответствии с таким ДИДН.
Иностранные компании, участвующие в проектах в соответствии с СРП, концессионными, лицензионными или сервисными соглашениями, аналогичными СРП, на условиях риска, либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства или с уполномоченными им органами государственной власти, государственными компаниями, если доля доходов от участия в таких проектах составляет более 90% в сумме всех доходов КИК.
Иностранные холдинговые компании, если:
- доля прямого (косвенного) участия российского акционера составляет не менее 50% в течение не менее 365 календарных дней,
- активы иностранного холдинга более чем на 50% состоят из инвестиций в дочерние общества, получающие преимущественно активный доход и не являющиеся резидентами юрисдикции из «черного» списка;
- доля участия холдинга в дочерних компаниях составляет не менее 50%;
- доходы у холдинга отсутствуют, либо более чем на 95% состоят из доходов, полученных в виде дивидендов от дочерних компаний, которые не являются налоговыми резидентами России и резидентами юрисдикции из «черного» списка.
Компании, участвующие в шельфовых проектах.

К компаниям, которые не могут быть признаны налоговыми резидентами РФ, относятся:

Иностранные компании, являющиеся эмитентами обращающихся облигаций или лицами, уполномоченными на получение процентных доходов по таким облигациям и доля процентных доходов которых составляет не менее 90%;
Иностранные организации, в отношении которых принято решение о ликвидации (при этом процедура ликвидации должна быть завершена до 1 января 2017 года).

4. Фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода

Если доход выплачивается из России лицу, не являющемуся бенефициарным собственником дохода, НК РФ запретит применять льготные ставки налога по ДИДН с государством местонахождения такого лица.

Однако, если российский налоговый резидент (налоговый агент), выплачивающий доход, знает, кто является фактическим получателем (бенефициаром) дохода, то:

(1) если бенефициар – резидент РФ, налоговый агент не удерживает налог, а информирует налоговые органы о выплате,
(2) если бенефициар – нерезидент РФ, то налоговый агент может применить ДИДН со страной его резидентства.

Стоит отметить тот факт, что в законопроекте не указано, какими документами необходимо подтверждать бенефициарную собственность.

5. Другие важные положения законопроекта

Внесены изменения в пп.11 п.1 ст. 251 НК РФ (о том, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества от материнских и дочерних компаний при 50% доле владения не включаются в налогооблагаемую базу): при получении имущества от иностранной организации доход не признается, если иностранная организация зарегистрирована в юрисдикции, не входящей в «черный список» Министерства финансов.

Доход от продажи акций (долей) организаций, более 50% активов которых состоит прямо или косвенно из недвижимого имущества, находящегося на территории России, подлежит обложению для налоговых резидентов и нерезидентов России. В последней редакции законопроекта осталось только одно исключение – котируемые акции.

Если у Вас есть дополнительные вопросы по изменениям в законодательстве, освещенным в нашей статье, эксперты компании FTL Advisers, Ltd. будут рады ответить на них и дать свои комментарии.

Авторы статьи:

Наталья Пацева, Мария Чуманова

¹ В тексте имеется нестыковка в применении основных и дополнительных условий, мы ожидаем, что условие «хотя бы одного» может быть исключено при последующей доработке законопроекта

² В т.ч. стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой отчетности, внутренний аудит и внутренний контроль, принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все или существенную часть дочерних организаций такой организации

³ В тексте имеется нестыковка в применении основных и дополнительных условий, мы ожидаем, что условие по выполнению Основных условий 1 и 2 может быть изменено, например, «если выполняется хотя бы одно из Основных условий 1 или 2, …».