Долгожданная версия законопроекта о контролируемых иностранных компаниях

22 октября на рассмотрение в Госдуму внесен законопроект о контролируемых иностранных компаниях (далее «КИК») и прочих деофшоризационных мерах, являвшийся предметом многочисленных дискуссий и поправок последние полгода. Это уже четвертая опубликованная (однако, не последняя) версия законопроекта: у представителей бизнеса еще есть еще возможность предложить свои поправки, т.к. законопроект может претерпеть изменения как после первого, так и после второго чтения.

Отметим, что в целом мнение бизнес-сообщества учитывается: постепенно законопроект становится более лояльным, снижается административная нагрузка, а также вносятся уточнения по ряду спорных вопросов.

В июне мы уже освещали суть данного законопроекта, теперь хотели бы остановиться на ключевых, по нашему мнению, моментах его последней версии:

1. Правила КИК

Кто признается контролирующим лицом КИК?

Во-первых, физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;

Во-вторых, физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации, составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц — включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.

Обращаем Ваше внимание, что из второго пункта исключено условие взаимозависимости лиц: то есть, если у КИК будет 5 российских участников, каждый из которых владеет по 10%, все 5 участников будут признаны контролирующими лицами. В таком случае возможна ситуация, когда они могут не знать статус резидентства других участников, а также быть невзаимозависимыми.

Заметим, что при определении доли физического лица в организации учитывается единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

Кто не признается КИК?

Что немаловажно, обновленная версия включает в себя расширенный список ситуаций, когда иностранная организация не признается КИК, при этом из списка исключены иностранные публичные компании. Таким образом, КИК не признаются:

• Некоммерческие организации, не распределяющие полученную прибыль;
• Компании из Евразийского экономического союза;
• Компании, зарегистрированные в государстве, обменивающемся информацией, при эффективной ставке налогообложения более 75% от средневзвешенной ставки, рассчитываемой по двум «корзинам»: (1) вся прибыль КИК за вычетом распределяемых дивидендов и дивидендов, полученных КИК (ставка 20%) и (2) дивиденды, полученные КИК (9%, в перспективе 13%);
• Компании, зарегистрированные в государстве, осуществляющем обмен информацией, и ведущие активную деятельность (не более 20% доходов от пассивной деятельности);
• Иностранные структуры без образования юридического лица, у которых в соответствии с личными законами отсутствует возможность распределения прибыли между участниками;
• Банки или страховые организации, если они действуют на территории, обменивающейся информацией с РФ;
• Эмитенты евроооблигаций, если доля процентного дохода, получаемого от указанных облигаций, составляет не менее 90%;
• Компании, участвующие в нефтедобычных проектах, при этом доля доходов от нефтедобычных проектов должна составлять не менее 90%;
• Операторы шельфовых проектов и их непосредственные акционеры (участники).

В отношении указанных выше компаний требования по раскрытию информации сохраняются.

Как рассчитать прибыль КИК?

Прибыль КИК определяется:

• По данным финансовой отчетности КИК в соответствии с личным законом такой компании, если финансовая отчетность КИК подлежит обязательному аудиту, и компания расположена в юрисдикции-партнере по Договору об избежании двойного налогообложения (далее по тексту «ДИДН»);
• в соответствии с 25 главой НК РФ в прочих случаях.

Согласно законопроекту, прибыль КИК уменьшается на выплаченные из такой прибыли дивиденды (или распределения, если это структура без образования юридического лица, и если участники уплатили соответствующие налоги), однако, не учитывается прибыль КИК, которая не может быть распределена по причине установленной личным законом такой организации обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала.

Стоит отметить, что убыток КИК, накопленный за 3 предшествующих 1 января 2015 г. финансовых года, а также полученный после этой даты (исходя из данных финансовой отчетности), может быть перенесен на будущие периоды без ограничений. Законопроектом отменен расчет прибыли/убытка по двум «корзинам» (по активной и пассивной деятельности): теперь прибыль, полученную от пассивной деятельности, можно уменьшить на убыток, полученный от активной деятельности.

Также предлагается инструмент, при котором при реализации КИК ценных бумаг и имущественных прав контролирующему лицу (либо его российскому взаимозависимому лицу), не возникает налогооблагаемый в РФ доход КИК. В такой ситуации полученные активы у российского покупателя принимаются к налоговому учету по стоимости, по которой они ранее учитывались у продавца (без повышения налогового базиса актива), но только в случае ликвидации КИК до 1 января 2017 года.

Административная нагрузка

Законопроектом смягчена ответственность за несвоевременное предоставление информации о КИК, т.е. в случае, если налоговый орган узнает о существовании КИК, о которой российский налоговый резидент ранее не отчитался, потребуется предоставить разъяснения в течение 20 дней или подать уведомление в обозначенные сроки. При этом в требовании сам налоговый орган дает детальную информацию о компании и поясняет основания для признания ее КИК. Спор о том, является ли такая компания КИК, может быть рассмотрен судом. Если наличие КИК не оспорено, то через 3 месяца будет считаться, что российский резидент согласился с наличием у него КИК.

2. Налоговое резидентство

Обновленные положения законопроекта уточняют основные и дополнительные критерии для признания компаний налоговыми резидентами РФ. Акцентируем Ваше внимание на том, что необходимо соблюдение хотя бы одного из основных условий¹, чтобы фактическое управление иностранной компании было признано осуществляемым из РФ, и иностранная компания была признана налоговым резидентом РФ:

Основное условие 1. Большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа организации за исключением исполнительного органа) проводятся в РФ (количество заседаний, проведенных в РФ, больше, чем в любом другом государстве);

Основное условие 2. Исполнительный(-ые) орган(-ы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из РФ. Регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в РФ в объеме существенно меньшем, чем в ином государстве (государствах).

Основное условие 3. Главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в РФ. Заметим, что руководящим управлением организацией признается принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящих в компетенцию исполнительных органов управления.

К деятельности, осуществление которой из РФ не может рассматриваться в качестве осуществления «фактического управления» организацией из РФ, относятся:

• подготовка и (или) принятие решений по вопросам, касающимся к компетенции общего собрания акционеров (участников);
• подготовка к проведению совета директоров;
• осуществление на территории РФ отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации (в т.ч. стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой отчетности, внутренний аудит и внутренний контроль, принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все или существенную часть дочерних организаций такой организации).

В дополнение к вышесказанному будет признано, что фактическое управление компании осуществляется за пределами РФ, в частности, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (территории) ее постоянного местонахождения, с которым имеется ДИДН, при этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных в настоящем пункте условий.

Если не выполняется ни Основное условие 1, ни Основное условие 2 или выполняется только одно из них², признание РФ местом фактического управления осуществляется при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

Дополнительное условие 1. Ведение в РФ бухгалтерского или управленческого учета (за исключением подготовки консолидированной финансовой отчетности);

Дополнительное условие 2. Ведение в РФ делопроизводства;

Дополнительное условие 3. Оперативное управление персоналом из РФ.

Также были внесены исключения из налогового резидентства, в результате чего следующие компании могут стать налоговым и резидентами РФ только вдобровольном порядке:

• Иностранные компании, имеющие постоянное местонахождение в государстве, с которым у РФ есть действующий ДИДН, и признающиеся налоговыми резидентами этого государства в соответствии с таким ДИДН. Фактически это освобождение вряд ли получится применить, т.к. согласно большинству ДИДН, заключенных РФ, налоговое резидентство определяется на основании признака «места фактического управления», которое определяется в соответствии с местным законодательством.
• Иностранные холдинговые компании, если:
  • доля прямого (косвенного) участия российского акционера составляет не менее 50% в течение не менее 365 календарных дней,
  • активы иностранного холдинга более чем на 50% состоят из инвестиций в дочерние общества, получающие преимущественно активный доход и не являющиеся резидентами юрисдикции из «черного» списка;
  • доля участия холдинга в дочерних компаниях составляет не менее 50%;
  • доходы у холдинга отсутствуют, либо более чем на 95% состоят из доходов, полученных в виде дивидендов от дочерних компаний, которые не являются налоговыми резидентами России и резидентами юрисдикции из «черного» списка.
• Компании, участвующие в шельфовых проектах.

К компаниям, которые не могут быть признаны налоговыми резидентами РФ, следует отнести:

• SPV, выпускающие еврооблигации, если доля процентного дохода, получаемого SPV от еврооблигаций, составляет не менее 90%;
• Иностранные организации, в отношении которых принято решение о ликвидации (при этом процедура ликвидации должна быть завершена до 1 января 2017 года).

3. Отчетность об участии в организациях и иностранных структурах без образования юридического лица, раскрытие цепочки владельцев российской недвижимости

Российские организации и индивидуальные предприниматели должны сообщать:

• О своем участии в российских организациях (за исключением хозяйственных товариществ и ООО), если доля прямого участия превышает 10%;
• О своем участии в иностранных организациях, если доля прямого или косвенного участия превышает 10%;
• Об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой;
• О контролируемых иностранных компаниях.

К тому же иностранные организации и структуры без образования юридического лица, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения по российскому налогу на имущество организаций, обязаны сообщать в налоговый орган сведения об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица — сведения об учредителях, бенефициарах и управляющих). Непредставление таких сведений повлечет взыскание штрафа в размере 100% суммы налога на имущество по данному объекту.

4. Фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода

Если доход выплачивается из России лицу, не являющемуся бенефициарным собственником дохода, НК РФ запретит применять льготные ставки налога по ДИДН с государством местонахождения такого лица.

Однако, если российский налоговый резидент (налоговый агент), выплачивающий доход, знает, кто является фактическим получателем (бенефициаром) дохода, то:

• (1)если бенефициар – резидент РФ, налоговый агент не удерживает налог, а информирует налоговые органы о выплате,
• (2)если бенефициар – нерезидент РФ, то налоговый агент может применить ДИДН со страной его резидентства.

Стоит отметить тот факт, что в законопроекте не указано, какими документами необходимо подтверждать бенефициарную собственность.

5. Другие важные положения законопроекта

1. Переходные положения предусматривают следующее:
   • Отсрочку до 1 апреля 2015 года для предоставления уведомлений об участии в иностранных организациях (в последующем уведомления должны подаваться в течение 1 месяца с даты возникновения/изменения участия);
   • Освобождение от уголовной ответственности за неуплату/неполную уплату сумм налога в результате невключения прибыли КИК в налоговую базу в 2015-2017, если ущерб, причиненный в результате преступления, возмещен в полном объеме;
   • При ликвидации КИК до 1 января 2017 года, доходы в виде стоимости имущества, полученного российским акционером, не облагаются налогом на прибыль, налоговый базис имущества в учете КИК переходит к акционеру (не выше рыночной стоимости на момент передачи);
   • Механизм, позволяющий не включать доходы КИК от продажи ценных бумаг, имущества, имущественных прав, принадлежащих КИК, в пользу российского контролирующего лица либо его российского взаимозависимого лица (при условии ликвидации КИК до 1 января 2017 года), в расчет прибыли КИК, подлежащей налогообложению на уровне контролирующего лица. При этом налоговый базис имущества в учете КИК должен перейти к покупателю (не выше рыночной стоимости на момент передачи). В текущей версии законопроекта формулировка непонятна и мы ожидаем, что она будет изменена.
   • Иностранные организации не могут быть признаны налоговыми резидентами РФ при условии их ликвидации до 1 января 2017 года.
2. В пп.11 п.1 ст. 251 НК РФ (о том, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества от материнских и дочерних компаний при 50% доле владения не включаются в налогооблагаемую базу) внесены изменения: при получении имущества от иностранной организации доход не признается, если иностранная организация зарегистрирована в юрисдикции, не входящей в «черный список» Министерства финансов.
3. Доход от продажи акций (долей) организаций, более 50% активов которых состоит прямо или косвенно из недвижимого имущества, находящегося на территории России, подлежит обложению для налоговых резидентов и нерезидентов России. В последней редакции законопроекта осталось только одно исключение – котируемые акции.

Авторы статьи: 

Пацева Н.А. и Чуманова М.В.

FTL Advisers, Ltd

---

¹ В тексте имеется нестыковка в применении основных и дополнительных условий, мы ожидаем, что условие «хотя бы одного» может быть исключено при последующей доработке законопроекта.

² В тексте имеется нестыковка в применении основных и дополнительных условий, мы ожидаем, что условие по выполнению Основноых условий 1 и 2 может быть изменено, например, «если выполняется хотя бы одно из Основных условий 1 или 2, …».