Реализация программы по деоффшоризации: новые правила о контролируемых иностранных компаниях (КИК)
Настоящей статьёй мы хотели бы открыть цикл публикаций о мерах, предпринимаемых в настоящий момент для реализации плана по деоффшоризации. Надеемся, что приведенный анализ ситуации и существующих рисков, рассмотрение вариантов решений, поможет оценить состояние Вашего бизнеса в настоящий момент, определить «тонкие» моменты и найти оптимальные решения для их нивелирования.
На данный момент, пожалуй, наиболее обсуждаемой в бизнес-кругах темой является реализация плана Правительства по деофшоризации экономики России. В целом, намерения Правительства понятны и совпадают с общемировыми тенденциями.
Так, в США 17 января 2013 года опубликовали закон FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act — «О налогообложении иностранных счетов»), который направлен на противодействие уклонению от уплаты налогов американскими налогоплательщиками, владеющими иностранными финансовыми счетами (вступит в полную силу с 1 июля 2014 года). Европа сейчас в ожидании мер, которые будут предприняты в связи с реализацией разработанного ОЭСР плана действий против размывания налоговой базы и вывода прибыли (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS). План был опубликован в июле 2013 года и предусматривает к сентябрю 2014 года подготовку отчетов в отношении, среди прочего, предотвращения злоупотребления льготами договоров об избежании двойного налогообложения, повышения эффективности в борьбе с уклонением от налогообложения, принимая во внимание прозрачность и сущность сделок. К сентябрю 2015 года ожидается отчет ОЭСР в отношении совершенствования правил контролируемых иностранных компаний (далее — «КИК»).
Реакция на опубликованный отчет ОЭСР и план действий не заставила себя долго ждать. Увеличилось политическое давление, в первую очередь в сторону повышения прозрачности бизнеса; в ряде стран повысилась агрессивность законодательных инициатив, например, в части правил по борьбе с уклонением от налогообложения в Великобритании, правил КИК в Польше.
В России инициатива по деофшоризации экономики также развивается достаточно стремительно. Впервые официальное поручение о разработке законопроекта поступило от Президента 12 декабря 2013 года в Послании Федеральному Собранию. Уже 18 марта 2014 года был опубликован первый проект закона о внесении изменений в Налоговый Кодекс. У бизнеса была возможность обсудить проект и предложить поправки. Не смотря на значительные изменения в проекте закона, многие важные замечания представителей бизнеса остались без внимания. 27 февраля доработанный проект закона был направлен на рассмотрение в Правительство.
В чем же суть законопроекта по КИК?
Предполагается, что нераспределенная прибыль иностранных организаций и структур (в том числе трастов), признаваемых контролируемыми иностранными компаниями (далее «КИК»), должна облагаться налогом в России по ставке 20%, если КИК контролируется юридическим лицом (налоговым резидентом РФ) или 13%, если КИК контролируется физическим лицом (налоговым резидентом РФ).
Иностранная компания/структура признается КИК, если доля прямого/косвенного владения налогового резидента РФ в такой компании/структуре составляет более 10%. Однако такая компания не будет признана КИК, если она является:
- публичной компанией и/или косвенное участие в ней реализовано не через участие в публичной компании;
- некоммерческой организацией, не распределяющей прибыль;
- резидентом государства-члена ЕЭС, а именно Казахстана или Белоруссии (рассматривается также включение в ЕЭС Армении и Киргизии);
- резидентом государства из «белого списка», если эффективная ставка налогообложения такой компании составляет более 15%.
Существует еще одна призрачная возможность не облагать прибыль КИК налогом в России — если такая прибыль, рассчитанная в соответствии с нормами Главы 25 Налогового Кодекса РФ, составит менее 3 млн рублей. Порядок расчета прибыли КИК рассмотрим далее.
Какова ответственность?
Правила КИК вступают в силу с 1 января 2015 года. Уже 20 января 2015 года налоговые резиденты РФ должны будут предоставить уведомления об участии в любых иностранных компаниях — более 1 % — (за неуведомление штраф 50 тыс. рублей), а 20 марта 2016 года — об участии в КИК (за неуведомление штраф 100 тыс. рублей).
31 декабря 2016 года налоговые резиденты РФ должны будут впервые учесть нераспределенную прибыль КИК в своей налогооблагаемой базе за 2016 год (прибыль, полученная КИК до 1 января 2015 года, налогообложению не подлежит). С суммы недоплаченного налога будет взиматься штраф в размере 20%, но не менее 100 тыс. рублей.
Как рассчитать прибыль КИК?
Итак, как же законодатели предлагают рассчитывать прибыль КИК? «Очень просто» — согласно правилам Главы 25 Налогового Кодекса РФ. Кроме этого, придется вести раздельный учет доходов и расходов по активной и пассивной деятельности:
- будет возможность вычесть из активных доходов инвестиционные расходы;
- не будет возможности зачесть убытки, полученной по одной корзине, против прибыли, полученной по другой корзине. Это может привести к ситуации, когда, например, при прибыльности пассивной деятельности, но убыточности активной деятельности, а также отрицательном совокупном результате, прибыль КИК все равно будет обложена налогом в РФ, хотя при всем желании такая прибыль никак не может быть распределена.
Налогооблагаемую в России прибыль КИК (по ставке 13%/20%) можно будет уменьшить на сумму дивидендов, уже выплаченных КИК из этой прибыли, а налог на прибыль, уплаченный КИК, можно будет зачесть в счет уплаты налога на прибыль в России.
Какие компании по факту могут быть признаны КИК?
Поскольку приведенный выше список исключений очень ограничен, а «белый список» юрисдикций еще не опубликован, сделать предварительный вывод о том, может ли иностранная компания быть признана КИК (если, конечно, она не является резидентом офшора — тут сомнений в применении правил КИК не возникает) согласно текущей версии законопроекта можно пока только на основании эффективной ставки налогообложения прибыли этой иностранной компании.
Законопроект устанавливает допустимый порог такой эффективной ставки налогообложения, при которой иностранная компания не будет признана КИК, в размере 75% от стандартной ставки налога на прибыль в России. В расчет эффективной ставки налогообложения входят все доходы компании, в том числе дивиденды и доходы от продажи ценных бумаг — доходы, которые при определенных условиях могут быть освобождены от налогообложения или облагаются по пониженной ставке в большинстве высоконалоговых юрисдикций (как и в России). При этом если иностранная организация получила убыток, то эффективная ставка налогообложения определяется расчетным методом с учетом доходов от пассивной деятельности.
В результате под правила КИК могут попасть даже компании, ведущие активную деятельность в высоконалоговых юрисдикциях.
Если можно определить, что иностранная компания/структура признается КИК, выгоднее с налоговой точки зрения представляется добровольное распределение ее прибыли до уровня контролирующего ее резидента. Напомним, что при распределении дивидендов из иностранной компании/структуры, возникают следующие налоги:
- Ставка налога у источника в иностранной юрисдикции устанавливается внутренним законодательством этой юрисдикции (обычно не более 15%) и может быть снижена до 5% по отдельным соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным с Россией. В некоторых юрисдикциях внутренним законодательством предусмотрена ставка 0% вне зависимости от юрисдикции резидентства получателя дивидендов (например, в офшорах и ряде других юрисдикций, например, на Кипре, в Люксембурге, Великобритании).
- В России полученные дивиденды облагаются по ставке 9% (с возможностью зачета уплаченного за рубежом налога у источника при определенных условиях) как у юридических, так и у физических лиц, но такая ставка может быть снижена для юридических лиц до 0% после непрерывного владения более 50% акций/долей иностранной компании в течение более года.
Однако с добровольным распределением прибыли, подлежащей обложению по правилам КИК, могут возникнуть проблемы.
Во-первых, как указано выше, если активная деятельность КИК убыточна, вся прибыль от пассивной деятельности все равно согласно законопроекту подлежит включению в налогооблагаемую базу российского резидента, являющегося контролирующим лицом. В такой ситуации распределить дивиденды КИК не получится, так как бухгалтерская прибыль отсутствует. Поэтому при наличии у убыточной КИК прибыли от пассивной деятельности, такая прибыль в любом случае обложится в России по правилам КИК по ставке 20% или 13% у российского юридического или физического лица соответственно.
Во-вторых, следует учитывать очень низкий порог доли владения (10%), выступающий критерием признания КИК. При такой низкой доле не будет возможности влиять на решения КИК о распределении дивидендов, а также могут быть сложности с получением необходимых данных для расчета налога, подлежащего уплате в России с прибыли КИК. Большинство зарубежных стран, в которых введены правила КИК, используют более высокие пороги владения.
В-третьих, в случае многоуровневой структуры владения, вывод прибыли из самого нижнего уровня до контролирующего российского резидента может быть осложнен временными ограничениями.
Надеемся, что эти и ряд других вопросов, возникающих при детальном прочтении законопроекта, будут решены законодателем до принятия законопроекта.
Однако представителям бизнеса уже сегодня стоит рассмотреть текущую структуру владения, выявить компании, которые потенциально могут быть признаны КИК, ускорить выход иностранных компаний на IPO, если такой планировался, оценить возможность своевременного вывода прибыли из КИК, а в случае отсутствия такой возможности, оценить возможный уровень налогообложения прибыли КИК (в т.ч. пассивной, если деятельность КИК в целом убыточна). Целесообразно также рассмотреть возможность разделения активной и пассивной деятельности в разных компаниях, чтобы в случае наличия убытка по активной деятельности за рубежом, пассивную прибыль можно было распределить до уровня российского резидента с меньшими налоговыми последствиями. Отдельные компании может быть целесообразно самостоятельно признать налоговыми резидентами России (тем более что тем же законопроектом вводятся критерии налогового резидентства).
Также можно рассмотреть возможность перевода активов из иностранных в российские холдинговые структуры. В таком случае, необходимо детально проанализировать возможные налоговые последствия такого перевода, а также налогообложение в целевой российской холдинговой структуре (потенциально можно сравнить эффективность использования в качестве холдинга российского юридического лица с российскими закрытыми паевыми инвестиционными фондами, имущественными товариществами и т.д.).
Мы понимаем, что несмотря на заявленную в Основных направлениях налоговой политики на 2015-2017 года цель по деофшоризации экономики, законопроект в текущей версии направлен на возврат капитала в Россию, вне зависимости от юрисдикции его аккумуляции. К сожалению, такие резкие меры могут привести к обратному эффекту, в том числе отказу физическими лицами от российского налогового резидентства (за счет проведения менее 183 дней в РФ).
В заключение хотелось бы отметить только одно: каждый бизнес — структура многогранная. Необходимо проанализировать все его составляющие, чтобы сложилась полная картина — и только тогда можно говорить о каких-то конкретных применимых решениях. Ведь, несмотря на все идеи и принимаемые меры, бизнес не находится в вакууме: он растет и развивается, выходит на международный уровень, и, конечно же, стремится к привлечению иностранного капитала, к использованию инструментов зарубежного права, несуществующих или сложных к правовому применению в РФ. Поэтому, чтобы не предпринимал законодатель, жизнь диктует свои правила, и бизнес будет адаптироваться под новые инициативы. Эксперты компании FTL Advisers, Ltd. готовы проконсультировать Вас по всем нововведениям законодательства и выработать решения для Вашего бизнеса.
Авторы статьи:
Чуманова Мария и Пацева Наталья — управляющие партнеры FTL Advisers, Ltd